В продовження теми транспортно-експедиційних послуг, слід зачепити важливе питання, особливо для тих хто тільки увійшов у новий бізнес, це податковий та бухгалтерський облік таких послух.
Насамперед звернемо увагу на деталі операцій, що впливатимуть на їх облік.
Кошти (дохід), отримані експедитором на виконання договору транспортного експедирування, складаються з двох частин:
- плати за послуги експедитора;
- витрат на оплату послуг (робіт) третіх осіб, з якими укладено окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг. Зауважимо, що це стосується тих коштів, які отримані в рамках договорів транспортного експедирування, що мають ознаки договорів комісії або доручення. В інших випадках такі кошти включаються до плати за послуги експедитора.
Щодо клієнта, то він може отримувати транспортно-експедиторські послуги з доставки запасів, які:
- придбаваються клієнтом для використання у власній діяльності;
- продаються клієнтом покупцеві, причому вартість доставки включається до ціни проданих запасів;
- продаються клієнтом покупцеві, причому вартість доставки оплачується покупцем окремо.
Розглянемо особливості обліку кожної окремої частини.
Облік у експедитора
Податок на прибуток
До складу доходу, що враховується при обчисленні об’єкта оподаткування, включається дохід від операційної діяльності в розмірі договірної (контрактної) вартості, але не менше ніж сума компенсації, отриманої в будь-якій формі, в тому числі при зменшенні зобов’язань. Зокрема, включається дохід, отриманий від виконаних робіт, наданих послуг, у тому числі винагороди комісіонера (повіреного, агента тощо) (пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Податкового кодексу). Згідно з п. 137.1 ст. 137 цього Кодексу дохід від надання послуг та виконання робіт визнається за датою складання акта або іншого документа, оформленого відповідно до вимог чинного законодавства, який підтверджує виконання робіт або надання послуг.
Отже, на дату складання акта (звіту або іншого документа, що підтверджує надання послуг) експедитор у складі доходів відображає вартість наданих послуг. На цю саму дату у складі податкових витрат враховуються витрати, пов’язані з наданими послугами, — собівартість наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 Податкового кодексу).
Якщо експедитор укладе окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг з третіми особами, то отримані від клієнта кошти на їх оплату не включаються до складу податкових доходів експедитора на підставі пп. 136.1.19 п. 136.1 ст. 136 та пп. 153.4.1 п. 153.4 ст. 153 Податкового кодексу.
ПДВ
Послуги експедитора є об’єктом оподаткування ПДВ, якщо їх місце постачання розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 Податкового кодексу (пп. «б» п. 185.1 ст. 185 Кодексу).
Згідно з пп. «ж» п. 186.3 ст. 186 цього Кодексу місцем постачання транспортно-експедиторських послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб’єкт господарювання або у разі відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання. Отримувачем послуг у нашій ситуації є клієнт (замовник послуг). Отже, якщо зазначені послуги надаються клієнту, який є резидентом України, то такі послуги є об’єктом оподаткування. Водночас датою виникнення у експедитора податкових зобов’язань вважається дата, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата отримання коштів або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).
Розглянемо специфіку оподаткування операцій, якщо експедитор укладає окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг з третіми особами. Згідно з п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому статтею 188 цього Кодексу.
Дата збільшення податкових зобов’язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Податкового кодексу.
З наведених норм можна зробити такі висновки:
- експедитор нараховує податкові зобов’язання на дату отримання коштів від клієнта чи на дату оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг, залежно від того, яка з цих подій відбулася раніше;
- податковий кредит експедитор відображає на дату перерахування коштів третім особам чи на дату отримання послуг від третіх осіб, що підтверджено податковою накладною, залежно від того, яка з цих дат настала раніше.
Також зазначимо: якщо треті особи не є платниками ПДВ, то вартість наданих ними послуг не збільшує базу оподаткування ПДВ у експедитора при наданні транспортно-експедиторських послуг замовнику (питання 1 до Узагальнюючої консультації № 610).
Бухгалтерський облік
Дохід від наданих послуг експедитор відображає на субрахунку 703 «Дохід від реалізації робіт і послуг», а собівартість наданих послуг — на субрахунку 903 «Собівартість реалізованих робіт і послуг».
Якщо експедитор укладає окремі договори з надання деяких видів транспортно-експедиторських послуг з третіми особами, то отримані від перевізника послуги відображають записом: дебет субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами» та кредит субрахунку 377 «Розрахунки з іншими дебіторами». Детальніше порядок бухгалтерських записів розлядатиметься далі.
Облік у клієнта
Запаси придбаваються для використання у власній діяльності
Згідно з п. 138.6 ст. 138 Податкового кодексу собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення їх до стану, придатного для продажу.
Право на податковий кредит щодо ПДВ у вартості транспортно-експедиторських послуг клієнт має у загальновстановленому порядку, якщо дотримано вимоги, встановлені ст. 198 Податкового кодексу.
Щодо бухгалтерського обліку, то згідно з п. 9 ПБО 9 вартість транспортно-експедиторських послуг включається до складу собівартості придбаних запасів.
Клієнт продає запаси, а вартість транспортно-експедиторських послуг включається до ціни їх продажу
Згідно з пп. «е» пп. 138.10.3 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу до витрат на збут включаються витрати на транспортування, перевалку і страхування товарів, транспортно-експедиторські та інші послуги, пов’язані з транспортуванням продукції (товарів) відповідно до умов договору (базису) поставки. Вони визнаються витратами того звітного періоду, в якому були здійснені, згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку (п. 138.5 ст. 138 цього Кодексу).
Право на податковий кредит щодо ПДВ у вартості транспортно-експедиційних послуг клієнт має у загальновстановленому порядку, якщо дотримано вимоги, встановлені ст. 198 Податкового кодексу.
У бухгалтерському обліку згідно з п. 19 ПБО 16 транспортно-експедиторські послуги включаються до витрат на збут товарів, робіт, послуг (витрат, пов’язаних з реалізацією продукції). Обліковуються такі витрати на рахунку 93 «Витрати на збут».
Клієнт продає запаси, а вартість транспортно-експедиторських послуг оплачується покупцем окремо
У цій ситуації покупець окремо оплачує послуги доставки клієнту, який для їх реалізації звертається до експедитора. Останній їх може виконати сам або винайняти перевізника.
На дату складання акта (або іншого документа, що підтверджує надання послуг) клієнт відображає вартість наданих послуг у складі доходів (п. 137.1 ст. 137 Податкового кодексу). На цю саму дату відображаються і податкові витрати, пов’язані з наданими транспортно-експедиторськими послугами, — собівартість наданих послуг (п. 138.4 ст. 138 цього Кодексу).
Податкові зобов’язання у клієнта виникають на дату, що припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата отримання коштів або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).
У бухгалтерському обліку вартість отриманих клієнтом послуг доставки запасів обліковується на рахунку 23 «Виробництво». Водночас на дату складання акта (або іншого документа, що підтверджує надання послуг) клієнт відображає вартість наданих послуг на субрахунку 703.
На практиці все не так складно, як це може здатись на перший погляд.